加计扣除，直接减少企业所得税的应纳税所得额，其所归集的费用本身要遵循税前扣除的税收规定。

高新技术企业研发费用占同期销售收入总额的比值，只是评审高新技术企业资格的条件之一，综合《高新技术企业认定管理工作指引》（国科发火〔2016〕195号）来看，未见有关是否符合税前扣除的规定，其所归集的费用，在符合指引的前提下，应直接取自按会计相关规定核算的账面数据。

对于股权激励，由于其确认时点、金额和支付方式相对复杂，如何正确掌握其归集于研发费用中的要点，并在加计扣除和计算高新研发费用占比中予以准确区分，值得关注和探讨。

一、会计核算

按《<企业会计准则第11号—股份支付>应用指南》（财会〔2006〕18号-11）的规定，作以简述。

1. 股份支付的。在等待期内每个资产负债表日，企业应将取得的职工提供的服务计入成本费用，计入成本费用的金额应当按照权益工具的公允价值计量。

对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积（其他资本公积）。

对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。

2. 回购股份的。企业应当在等待期内每个资产负债表日按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服务计入成本费用，同时增加资本公积（其他资本公积）。

职工行权时，企业应于职工行权购买本企业股份收到价款时，转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公积（其他资本公积）累计金额，同时，按照其差额调整资本公积（股本溢价）。

3. 简要分录。如以回购或定向增发的股票用于股权激励的，等待期内每个资产负债表日，借：管理费用、生产成本等 贷：资本公积-其他资本公积；实际行权日，借：银行存款 资本公积-其他资本公积 贷：实收资本（或：股本） 资本公积-资本溢价（或：股本溢价）。

二、企业所得税处理

总局公告2012年第18号规定，对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

允许税前扣除时点：股票实际行权日

允许税前扣除金额：股票实际行权时公允价格（实际行权日股票收盘价）-实际行权支付价款

税会差异：等待期账面已计入成本费用的作纳税调减，实际行权当年汇缴作纳税调增。

财会〔2006〕18号-11规定，对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。

在等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。

根据上述权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量，计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额。

每年只要公允价值、可行权职工人数变动，还需修正确认成本费用，都有纳税调增或调减在等着会计们来处理。

三、加计扣除的股权激励

总局公告2017年第40号规定，工资薪金，包括按规定可以在税前扣除的对研发人员股权激励的支出。

可加计的研发人员股权激励=允许税前扣除金额=股票实际行权时公允价格（实际行权日股票收盘价）-实际行权支付价款

股份支付在授予后通常不可立即行权，一般需要在职工或其他方履行一定期限的服务或在企业达到一定业绩条件之后才可行权。

如果激励对象在研发项目结束以后再行权，纳税人将无法享受加计扣除。

假设激励对象在研发项目结束前行权，如果激励对象既从事生产又从事研发，要完整归集行权等待期内，所有激励对象的生产与研发工时，予以合理分配费用。

问题：对研发人员的股权激励，是针对整个研发项目的激励。如果股权激励计划中规定，在研发项目取得阶段性成果时，就允许研发人员行权，且已实际行权。

行权后、研发结束前期间，研发人员生产与研发工时是否参与前期确认费用的重新分配？

如果研发人员调离研发岗位，行权当年在非研发部门工作，是否不予加计扣除？或者是否可以按等待期内的工时分配费用？

四、高新研发占比中的股权激励

为什么研发费用加计扣除的规定中明确了股权激励，而高新认定指引未曾提及？

以股权激励换取科技人员的服务，属于工资薪金性质，文件制定者是否认为没有必要再对此重复明确？研发费用加计扣除所明确的重点不是股权激励，重点是可以在税前扣除的股权激励。

高新口径的股权激励，就是当年账面确认的归属于从事研发的科技人员成本费用？

1. 文前观点，国科发火〔2016〕195号等高新口径文件，未见有关是否符合税前扣除的规定，其所归集的费用，在符合指引的前提下，应直接取自按会计相关规定核算的账面数据。

2. 有观点认为，高新口径的工资薪金，也要参照加计扣除作工时分配。法无禁止即可为，而不能靠推测。征税行为必须坚持法定原则，法律法规未予明确的，部门规章的抽象行政行为、日常执法的具体行政行为不得作出损害纳税人权利的行为。

3. “企业科技人员是指直接从事研发和相关技术创新活动，以及专门从事上述活动的管理和提供直接技术服务的，累计实际工作时间在183天以上的人员，包括在职、兼职和临时聘用人员。”

有观点认为，科技人员的条件必须要达到累计实际工作时间在183天以上。

指引是分为两个款项来表述的。183天的条件只是计算科技人员占比时的条件，而不是确认研发费用中科技人员工资薪金的条件。不论科技人员任职时间长短，只要取得股权激励且在账面确认费用，就可以归属于科技人员工资薪金性质的费用支出。

综上，高新口径的股权激励，应以当年账面确认的，归属至从事研发的科技人员成本费用。

如因公允价值、可行权职工人数变动，还需修正确认成本费用。对应归属科技人员的可能减少的成本费用，应在账面处理当年冲减当年研发费用。

本文转自：财税罗老师税白天下。版权归原作者所有，如有不妥之处请联系处理。