房屋租赁合同主体发生变更，已经缴纳过印花税的纳税人，是否还要再贴花？有关各方应如何计算缴纳印花税？实务中，由于房屋租赁合同承租人发生变化，这类问题并不少见。

2018年10月，甲资产置业发展有限公司（以下简称甲公司）与乙医疗投资集团有限公司（以下简称乙公司）签订了一份房屋租赁协议。协议中约定，甲公司将一栋建筑面积约6000平方米的写字楼，出租给乙公司，用于医疗体检营业使用；租赁期自2019年1月1日~2028年12月31日；租金总额1440万元，物业管理费260万元。甲、乙公司均按规定申报缴纳了印花税。

2018年12月，甲公司、乙公司和丙医疗有限公司（以下简称丙公司）三方签订了租赁合同主体变更协议，房屋承租人由乙公司变更为丙公司，原合同约定的相应权利与义务一并由丙公司承接。协议中还约定，若租赁期间，丙公司不履行合同约定，所引起的一切法律及经济责任由乙公司承担，乙公司对此承担连带责任。合同签订后，当事人均按约定履行了义务。

那么，合同主体变更后，甲、乙、丙是否还需缴纳印花税？对此，财务经理认为，甲方和乙方在第一次签约时，已履行纳税申报义务，合同主体变更后，双方均无需申报纳税；丙方作为合同当事人应申报缴纳印花税。笔者则认为，甲公司和丙公司应在签订合同时计算缴纳印花税。乙公司作为合同担保人，无须申报印花税。

从纳税义务人范围来看，《印花税暂行条例》及其实施细则规定，在境内书立、使用、领受应纳税凭证的单位和个人，是印花税的纳税义务人。甲公司和丙公司对变更后的协议存在相应的权利与义务，是订立合同的当事人。因此，双方均应申报纳税；而乙方在变更协议中是担保人，不是纳税人。

同时，根据《印花税暂行条例》及其实施细则的规定，纳税人在订立、领受应税凭证时贴花。同一凭证，由两方或者两方以上当事人签订并各一份的，应当由各方就所执的一份各自全额贴花。因此，对甲、丙双方而言，双方签订了一份新的房租合同，应在签约环节申报缴纳印花税。甲公司和乙公司签订合同时缴纳的印花税，不能替代甲公司和丙公司重新签订合同时应该缴纳的印花税。

值得关注的是，甲公司和丙公司计算房租合同印花税时，其计税依据为租金，不包括物业管理费。甲和丙各自应交印花税额为14400元（14400000×0.1%）。

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