【编者按】2018年是两票制方案全面落地年，两票制除给医药行业带来洗牌的切肤之痛外，也给医药行业带来直面虚开法律风险之痛，随着营改增和金税三期的上线，虚开法律风险无疑是医药行业的达摩克利斯之剑。

一、两票制及影响

（一）两票制

  为解决药品流通过程中层层加价、药价虚高的顽疾，两票制应运而生，简单而言，两票是指药品从药厂卖给经销商开一次发票，经销商卖给医院再开一次发票。两票制是深化医药卫生体制改革的重大举措，对于规范药品流通秩序、降低虚高药价、打击“过票洗钱”、净化医疗流通市场等无疑有巨大影响。

  2017年1月，国务院医改办等八部门联合发布《关于在公立医疗机构药品采购中推行“两票制”的施行意见(试行)》，争取到2018年在全国全面推开。截止2018年初，除北京、广东、云南外，其余28个省市已开展行动，步入正式实施阶段。

  2018年3月5日，国家卫计委等六部委又联合发布《关于巩固破除以药补医成果持续深化公立医院综合改革的通知》指出，2018年，各省份要将药品购销“两票制”方案落实落地；另外还要逐步推行高值医用耗材购销“两票制”。

  此外，两会期间，国家卫计委卫生发展研究中心研究员、医药政策研究室主任傅鸿鹏透露，国家版“两票制”方案很快就会出台，时间上预计在2018上半年。

（二）两票制影响

1、对药企而言

  主要影响是原先的低价销售模式改为高价销售模式，将销售费用如高额离谱的会议费用和可能的灰色利益如医生的开处方费输送全部要算在出厂价上。

  A股医药生物类共有近300家上市公司家，过半数企业提到业绩受到“两票制”影响。比如，誉衡药业2017年营业收入仅增长1.9%，而净利润则下降55.6%，核心原因之一就在于两票制对其针剂产品产生影响。西藏药业2017年度财报表示，受两票制影响，2017年末应收账款较期初增加2.74亿元，增长445.9%，公司净利润减少3.6%。海辰药业则表示，因两票制的实施而改变销售模式，导致销售费用提高了154.8%。

2、对中间商（含过票倒票公司）而言

  两票制下，过往众多的中间商失去了合法存在的空间，同时考虑到营改增、医药代表备案制等影响，于是纷纷转型为CSO（销售合同公司），专注于销售环节的外部服务。据悉，自两票制一经出台，全国旋即涌现上万家CSO。名称有“科技公司”、“咨询公司”“市场调查公司”不等；业务往往注册为：国内医药销售市场实行两票制、医药咨询、医药信息服务、营销推广、信息咨询、商务信息、市场调查、医学学术的策划、推广会议及展览服务、医药学术交流推广、 企业策划、医药技术推广、医药产品市场推广、医药市场调研、医药市场策划等。

据查，2017年全国共注册近5万家CSO公司，但遗憾的是，有近40%已注销，注销的原因往往是由于税务问题。

  相较于头痛医头，脚痛医脚的普通中间商的做法。市场上有些CSO开始了转型之路，比如中国最大的CSO公司康哲药业不再从事代理业务，转而采取合作开发分成或直接购买药物资产的方式，拥有具自主知识产权的产品，向创新药企转型。此外，与康哲药业同在CSO领域的泰凌医药则早在2014年之前就已开始转型，逐渐结束代理及推广第三方药品的业务。

二、两票制下的税收风险

  过往在医疗流通行业存在着重大的税收问题，搞票冲、不开发票的税收问题比比皆是。但随着两票制和金税三期的上线，以往的税务违法行为将无处遁形，涉税问题主要集中在虚开增值税发票层面。

  据国税总局网站报道，2017年4月20日，国家税务总局公布10起2017年打骗打虚专项行动典型案例。随后，全国各地陆陆续续公布当地2017年度的虚开发票大案。其中，涉及到药企的大案有：“2.16”专案 - 广西玉林虚开发票医药企业系列案。“7.03”专案 - 淄博为民医药配送有限公司接受虚开发票案；而2016年国税总局公布的打骗打虚专项行动的十大典型案例，其中金额最大的前4家全部为医药企业，最大一家逃税近百亿元。

（一）行政法后果

  《发票管理办法》第22条规定，虚开发票行为包括为他人虚开、为自己虚开，让他人为自己虚开，介绍他人虚开四种行为。

  《发票管理办法》第37规定，虚开发票的行政责任：没收违法所得、罚款（1万-50万）等。

  此外，对虚开行为除了财产惩戒外，还会涉及虚开行为人的方方面面不利因素。比如，国税总局2016年《重大税收违法案件信息公布办法》规定，对于虚开增值税专用发票以及普通发票等8类重大税收违法案件要向社会公布，公布的方式：省税务机关门户网站，同时根据情况，通过报纸、广播、电视、网络媒体等途径以及新闻发布会等形式向社会公布。公布的内容：对于法人的，还要公布，法定代表人、负责人。法人的法定代表人、负责人与违法事实发生时的法定代表人、负责人不一致的，应一并公布，并对违法事实发生时的法定代表人、负责人进行标注。

  另外，对于被公布重大税收违法案件的企业，纳税信用级别直接判为D级，适用相应的D级纳税人管理措施；而根据2016年《纳税信用管理办法（试行）》规定，对纳税信用评价为D级的纳税人，税务机关应采取以下措施：公开D级纳税人及其直接责任人员名单，对直接责任人员注册登记或者负责经营的其他纳税人纳税信用直接判为D级；增值税专用发票领用按辅导期一般纳税人政策办理，普通发票的领用实行交（验）旧供新、严格限量供应；加强纳税评估，严格审核其报送的各种资料；列入重点监控对象，提高监督检查频次，发现税收违法违规行为的，不得适用规定处罚幅度内的最低标准；将纳税信用评价结果通报相关部门，建议在经营、投融资、取得政府供应土地、进出口、出入境、注册新公司、工程招投标、政府采购、获得荣誉、安全许可、生产许可、从业任职资格、资质审核等方面予以限制或禁止等等。

  正所谓，一次虚开，处处受限。

（二）刑事后果

  根据现行《刑法》及相关法律、法规，如虚开的税款在一万元以上或致使国家被骗税款在五千元以上的，符合刑事立案标准。近观这些年刑事犯罪，虚开历来是我国刑法打击的重点。

  实务中很多所谓的“避税”方式就是在将公司设立在税收返还的产业园区进行虚开，或者设立很多小规模纳税人的公司，开票名称无外乎“咨询费”、“推广费”，并且费用奇高不合常规等等，下文提及的案例就涉及到这些常见的“避税”方式，这种“避税”方式无疑风险巨大。

三、案例

“两票制”后药企销售费用缘何虚高不下？

李军 孙玉英 刘家辰 魏民 邢悦

  “两票制”指药品生产企业到流通企业开一次发票，流通企业到医疗机构再开一次发票。这是我国在药品流通领域的大动作改革。然而，河北省石家庄市国税局直属税务分局经过数月的调查发现，一些制药企业的销售费用在“两票制”实施后依然居高不下。

  医药生产事关国计民生。国家实施“两票制”的目的，在于优化药品购销秩序，减少流通环节的层层“盘剥”，解决药价虚高问题。但是，河北省石家庄市国税局直属税务分局经过数月的调查发现，制药企业的销售费用在“两票制”实施后依然居高不下，“两票制”似乎难挡制药企业发票虚开行为——其中包括诸多知名企业。这究竟是怎么回事呢？

销售费用占收入比重近60%

  让税务人员印象深刻的是，很多制药企业，特别是大型制药企业销售费用“高得离谱”，甚至达到收入的近60%。一家大型药业股份有限公司A公司就是如此。

  H省S公司成立于2016年6月1日，主要从事企业管理咨询、企业营销策划和企业形象设计业务。该公司业务单一，服务对象主要为J省一家大型药业股份有限公司A公司，而S公司法定代表人的配偶，是A公司在H省的区域总经理。A公司的主要产品为消化类药品和抗肿瘤药，2016年营业收入26.98亿元，营业成本仅为2.07亿元，毛利率高达92.29%，列支高额的销售费用却高达15.5亿元，占收入比重高达57.44%。税务人员调查发现，S公司存在一系列违背正常商业交易常理的情况。

  2016年6月～12月，S公司为A公司开具咨询费发票550.51万元，税额33.03万元。同期，S公司法定代表人个人银行卡转给A公司对公账户600余万元，资金流向异常。法定代表人解释称，这600万元与业务无关，是给制药企业的“保证金”。税务人员通过向其他制药企业咨询证实一般不存在“保证金”一说。因此怀疑：600万元属于虚开发票中的资金回流。

  同时，S公司自成立至2017年5月，分别从J省的4家小公司（均为小规模纳税人或个体户）取得“咨询费”进项发票1251.44万元，税额37.54万元，用于抵扣税款和列支成本。公司账簿记载这些款项未用企业对公账户支付，据企业称使用了法定代表人个人银行卡支付。税务人员逐笔核对后，未发现付款证据。在询问法定代表人取得进项发票为何不付款时，法定代表人称，双方约定收到发票1年后才支付费用——这种答案明显不符合商业常规。而S公司法定代表人个人银行卡流水金额巨大，一年来固定向其业务骨干转移资金高达2600万元。经调查，这些钱又通过不同形式转至各医疗机构。

  调查还发现，H省的企业到J省购买咨询服务，再将服务提供回J省，业务流向同样存在异常。尤其值得注意的是，为S公司开具发票的4家公司注册地均在农村，无相关技术人才，不具备为大型医药企业提供咨询的能力。税务人员实地核实了这4家小公司的会计报表，其中并没有体现S公司欠款，且其中一户企业正在办理注销。这些现象说明，J省的这4家小公司存在虚开嫌疑。

  税务机关掌握的数据显示，A公司2016年度销售收入约27亿元。税务人员保守估计：若S公司每年从本市取得此类进项发票金额2000万元，那么它在全国设置的促销公司（以20家计算）每年预计会收到4亿元～5亿元的发票。照此分析，相关企业，特别是涉嫌虚开的大型医药企业，均可能存在较大税务风险。

大型药企开启“高开”模式

  为何会出现上述种种异常情况？这还得从“两票制”说起。

今年初，国务院发布了《关于进一步改革完善药品生产流通使用政策的若干意见》（国办发〔2017〕13号），针对我国药品生产、流通和使用全产业链出现的相关问题，推出了药品购销“两票制”。

  “两票制”指药品生产企业到流通企业开一次发票，流通企业到医疗机构再开一次发票，发票流简化为：厂家——流通企业——医院，资金流变为：医院——流通企业——厂家。这是我国在药品流通领域的大动作改革。“两票”替代的是目前医药供应链中常见的七、八票，少开一次发票，就意味着少受一次“盘剥”，进一步优化药品流通环节，促进医疗服务价格改革。

  实施“两票制”前，制药企业将药品直接以底价销售给负责推广药品的代理商挂靠的医药公司。医药公司属于过票公司，一般收取5个百分点的“过票费”。“两票制”后，传统过票公司功能瓦解，制药企业由原来的“低开”销售模式转为“高开”销售模式，将销售费用和可能的灰色利益输送全部算在出厂价上。

  换句话说，就是从前分摊到各个流通环节的药品“回扣”，如今因为“两票制”的限制上溯到了制药企业，所有业务都通过制药企业“高开”来实现，这也使得药价虚高、药企财务合规和税务合规压力剧增。

药企与服务公司“很亲密”

  “高开”模式意味着制药企业要缴纳高额的税收。然而税务机关在调查过程中发现，“高开”模式确实导致了制药企业销售费用巨额增长，但其销售收入和缴纳税款却没有同比例增加。那么高额的销售费用又是如何冲抵的呢？税务人员调查发现，配合其实现这一目的的，是大量的第三方服务公司。

  “两票制”实施后，过票公司销声匿迹了。与此同时，大量冠以“咨询管理服务”“医药科技咨询”“信息科技”等头衔的第三方服务公司出现。税务机关发现，这类企业注册时间均在营改增前后，存续时间短，甚至还存在注销户或者已经进入清算的企业，且多为自然人股东注册私营有限责任公司，多为一般纳税人。同时，这类企业除购入防伪税控设备等少量进项，甚至无进项，仅就销售收入的6%全额缴纳增值税。

  税务机关发现，第三方服务公司还具有以下特征：一是均存在人为增加管理费用或虚列成本，人为调整应纳税所得额的情形；二是下游企业单一，有的企业购货方只有一家，开具发票项目名称均为“技术咨询和服务费”，而且开具多张连号发票，开具时间集中，一般顶额开具；三是资产负债表中一般无存货和固定资产，无应收账款，开票后资金回流快，无欠款，只有少量科目有余额，其他项目几乎为空。

  进一步调查发现，营改增后，现代服务业中的技术咨询、技术服务改征增值税。由于这些行业的个性化特点突出，其价格的随意性和可调节性很高，税务机关往往难以查实服务的真实性和服务价格的准确性，这就为不法企业虚开增值税发票提供了便利。正是这类服务公司为制药企业开出了大量“市场服务费”“技术咨询费”和“推广费”等名目的发票，其虚开的可能性非常大。

  更值得注意的是，这类第三方服务公司与制药企业的关系非常亲密，大多就是厂家派出的人员或以前地区总代理人员专门注册成立的。服务公司按所在地销售产品比例，向制药企业开出名目繁多的费用发票。然后，制药企业向其支付费用，再由服务公司的医药代表以现金或转账方式支付医生开具此类药品的提成。

  根据上述分析不难理解，一些制药企业联合与其有着“亲密”关系的第三方服务公司，是通过虚开增值税发票增加企业销售费用的，以此抵消“高开”产生的额外税收负担，同时为回扣和商业贿赂等灰色支出提供出路，导致国家税款严重流失。而服务公司开具与实际经营活动不符的发票，已构成发票虚开行为，且与制药企业共同参与商业贿赂等不法行为，违反了我国税法及相关法律法规，严重破坏了医药行业的营商环境。

虚开将面临较大税务风险

  需要提醒制药企业、医药流通企业和相关第三方服务公司的是，虚开发票将面临较大税务风险。

根据《中华人民共和国发票管理办法》（国务院2010年第587号）第二十二条规定，任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。换句话说，不仅对外开具与实际经营业务情况不符的属于虚开发票，让他人为自己开具与实际经营情况不符的发票也属于虚开发票的行为。根据上述分析，“两票制”后销售费用虚高不下的制药企业、医药流通企业和相关第三方服务公司，均涉嫌发票虚开。

  虚开发票有什么后果呢？根据现行规定，虚开发票的企业不仅要补缴税款、上缴违法所得，还将处罚款。其中，虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。违反发票管理法规，导致其他单位或者个人未缴、少缴或者骗取税款的，由税务机关没收违法所得，可以并处未缴、少缴或者骗取的税款1倍以下罚款。特别要提醒大型医药企业的是，如果一旦被税务机关认定为虚开，还将面临较大的声誉损害，其纳税信用评级将被调低，由此造成的损失不可估量。虚开情节严重构成犯罪的，还要依据《刑法》追究直接负责的主管人员和其他直接责任人员刑事责任。

  笔者认为，在国家深化医药卫生体制改革、规范药品流通和使用行为、千方百计满足人民看病就医需求的时代背景下，不会给任何违法行为存在的空间。广大药企，特别是大型药企，一定要严格自律，全面强化风险控制，自觉抵制发票虚开行为，共同为健康中国建设作出应有的贡献。

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